финансовые инструменты в мсфо могут быть какие
МСФО 9 прописывает, как должны отражаться на отчетности фирмы имеющиеся у нее финансовые инструменты. Соблюсти требования МСФО 9 важно для любой компании, задействованной в операциях финансового рынка (посредством осуществления инвестиций, покупки ценных бумаг и т. д.).
На какие группы подразделяются финансовые инструменты?
Несмотря на то что стандарт МСФО 9 посвящен финансовым инструментам, само их определение приводится в другом стандарте, а именно в МСФО 32 «Финансовые инструменты: представление».
ВАЖНО! Так, нормы МСФО 9 определяют, что финансовым инструментом является такой контракт, посредством заключения которого одна из сторон сделки приобретает финансовый актив, а на вторую сторону ложатся определенные финансовые обязательства, либо такой контракт, в результате которого возникает долевой инструмент (п. 11 МСФО 32).
Соответственно, любой организации, сталкивающейся в процессе своей деятельности с финансовыми инструментами, важно уметь четко разграничивать указанные три понятия.
В частности, к финансовым активам в целях МСФО 9 следует отнести:
Финансовое обязательство, согласно МСФО 9, напротив, приводит к возникновению у стороны договора обязанности, в частности:
Долевой инструмент, в свою очередь — это финансовый инструмент, который устанавливает за стороной право на чистые результаты деятельности фирмы, т. е. на ее активы после расчета по всем имеющимся у фирмы обязательствам.
Говоря о финансовых инструментах, в целях применения МСФО 9, важно разделять их в зависимости от характера и природы расчетов:
Уметь отличать производные финансовые инструменты от непроизводных важно для компании, поскольку от этого зависит выбор варианта учета того или иного финансового инструмента (а именно его признание в учете, первоначальная оценка и последующий учет).
О плане счетов по МСФО см. в статье «План счетов при МСФО (нюансы)».
Как по требованиям МСФО 9 в учете следует первоначально отражать финансовые инструменты?
В силу требований п. 3.1.1 МСФО 9 фирма, которая выступила стороной контракта, приводящего к возникновению финансового инструмента, должна отразить такой инструмент в регистрах бухучета на дату вступления контракта в действие.
Далее, после определения даты признания указанных финансовых инструментов, согласно предписаниям МСФО 9 следует провести первоначальную их оценку, отразив результаты в бухучете.
Как указывают нормы МСФО 9, существуют два способа для оценки возникшего финансового актива или обязательства (п. 5.1.1 МСФО 9):
Что следует помнить фирмам при последующем учете финансовых активов согласно МСФО 9?
После того как финансовый актив или обязательство были признаны фирмой в учете и отражены по первоначальной оцененной стоимости согласно описанным выше правилам, предприятие, в силу МСФО 9, должно проводить последующую оценку рассматриваемых финансовых инструментов.
В частности, как установлено в п. 5.2.1 МСФО 9, при последующей оценке фирма должна отражать имеющийся финансовый актив одним из следующих способов:
О том, как сформировать отчет о прибылях и убытках согласно требованиям МСФО 9, см. в статье «Порядок оформления отчета о прибылях и убытках по МСФО».
При выборе конкретного способа последующей оценки финансового актива для соблюдения правил МСФО 9 организация в первую очередь должна выяснить, к какой группе инструментов (согласно приведенной выше классификации) относится оцениваемый актив.
Так, если это производный финансовый актив, то он в любом случае должен быть оценен по справедливой стоимости с отнесением результатов на прибыль или убыток фирмы.
Для того чтобы фирма могла признавать финансовый актив по амортизированной стоимости, необходимо, чтобы соблюдались условия, прописанные в п. 4.1.2 МСФО 9, а именно:
Примером финансового актива, учитываемого по амортизированной стоимости, выступают инвестиции в долговые ценные бумаги, дебиторская задолженность.
Касательно долевых финансовых инструментов необходимо отметить, что выбор варианта учета в данном случае зависит от того, предназначаются ли они для последующей торговли или нет. Если предназначаются, то последующую оценку фирма должна проводить по справедливой стоимости через прибыль (убыток). Если же нет, то, как правило, долевой инструмент отражается в отчетности через прочий совокупный доход (п. 5.7.5 МСФО 9).
Корректный последующий учет финансовых обязательств в соответствии с указаниями МСФО 9
При последующей оценке финансовых обязательств компании также важно не забывать, что вариантов учета (и, соответственно, отражения в финансовой отчетности) может быть два:
Бизнес-субъектам при отнесении финансового обязательства к той или иной группе следует помнить, что выбор в пользу первой из указанных групп (по справедливой стоимости) может осуществляться только в том случае, если соблюдается одно из 2 следующих условий (п. 4.2.2 МСФО 9):
ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! При этом под учетными несоответствиями в МСФО 9 понимается непоследовательность в применяемых способах и методах оценки или признания активов/обязательств, выражающаяся в использовании различающихся баз для оценки финансовых инструментов.
Стоит ли досрочно применять правила МСФО 9?
МСФО 9, утвержденный на текущий момент в России приказом Минфина России от 26.08.2015 № 133н, сегодня для компаний еще не является стандартом обязательного действия. Ведь, согласно тексту самого МСФО 9, принудительный характер положения документа приобретут только лишь с 1 января 2018 года. До наступления указанной даты бизнес-субъекты имеют право руководствоваться в своей бухгалтерской практике предписаниями МСФО 9, но в добровольном порядке.
Однако компаниям следует помнить, что на практике могут возникнуть обстоятельства, при которых досрочный (до 2018 года) переход на использование регламентных требований и норм МСФО 9 может предоставить фирме определенные преимущества (к примеру, для привлечения инвесторов).
Так, применение уже сейчас, в 2016 году, правил МСФО 9, в частности способа оценки финансового обязательства по справедливой стоимости через отнесение изменения стоимости на прочий совокупный доход, может помочь в ситуации, когда фирма намерена взять кредит или выпустить облигации. Ведь с помощью указанного выше метода отражения в учете изменения стоимости фирма получит возможность показать прибыль в отчетности в большем объеме, поскольку величина изменения стоимости облигаций/кредитов будет отражена как прочий доход.
ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! При этом данное правило справедливо только в случае, если изменение в кредитном риске по обязательству не приведет к диспропорции в учете прибыли и убытка. Ведь в противном случае вся разница в изменении справедливой стоимости финансового обязательства должна быть учтена в составе прибыли или убытка (п. 5.7.8 МСФО 9).
Кроме того, применение норм МСФО 9 может значительно повлиять на составляемую компанией отчетность в случае, если она владеет долевыми финансовыми инструментами. Ведь стандарт, действовавший до МФСО 9 (МСФО 39), предписывал отражать в отчетности такие инструменты по фактической себестоимости (пп. 46с, 66 МСФО 39). А если же в течение года происходило изменение в их оценке, то:
Теперь же, после перехода на МСФО 9, все долевые инструменты компания должна показывать в отчетности по справедливой стоимости. А изменение в такой стоимости должно быть отнесено либо на прибыль/убыток фирмы, либо на прочие доходы. Поэтому если компания выберет первый вариант, то получится так, что долевые инструменты, ранее отражавшиеся по себестоимости, теперь будут переоцениваться и значительно влиять на величину прибыли фирмы. Что также может положительно отразиться на формальной инвестиционной привлекательности такого бизнеса.
ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! Помимо изложенного, организациям следует иметь в виду, что многие положения МСФО 9 должны будут применяться ретроспективно, т. е. распространять свое действие не только на будущие периоды, но и на прошлые.
В частности, п. 7.2.3 МСФО 9 требует, чтобы фирма определилась с самого начала, собирается ли она удерживать финансовый актив (чтобы получить в дальнейшем прибыль в виде его стоимости и процентов) либо нет (чтобы с выгодой для себя продать данный инструмент, тем самым получив не только стоимость долга и проценты, но и дополнительную надбавку). Ведь от этого зависит вариант учета: по амортизированной стоимости или по справедливой, соответственно. Поэтому в случае, если фирма определилась с классификацией того или иного актива, скажем, на 2016 год, а актив был приобретен в 2015, следует пересмотреть стоимость такого актива и за 2015 год.
Кроме того, компаниям также могут быть интересны вопросы, касающиеся отражения в отчетности в соответствии с требованиями МСФО показателя выручки компании. Об этом подробнее в статье «МСФО № 18 Выручка — особенности применения (нюансы)».
Итоги
Несмотря на то что требования МСФО 9 в обязательном порядке начнут применяться лишь с 2018 года, знать основные положения стандарта компаниям следует уже сегодня. Ведь переход на новые требования отражения операций с финансовыми инструментами в отчетности может сказаться на итоговых показателях фирмы (на величине прибыли/убытка). Кроме того, фирмам лучше уже с 2016 года готовиться к переходу на МСФО 9 (определять классификацию имеющихся финансовых инструментов, выяснять способы первоначального учета и последующего отражения в отчетности и т. д.), поскольку многие положения стандарта придется применять ретроспективно.
Применяем МСФО № 32 Финансовые инструменты (нюансы)
МСФО 32 дает представление о принципах отражения финансовых инструментов в учете и отчетности. Что это за инструменты и как их классифицировать в трактовке МСФО 32 — вы узнаете из нашего материала.
Что такое финансовый инструмент?
Финансовым инструментам в международной нормативке отведено сразу 3 стандарта:
Все указанные стандарты расшифровывают термин «финансовый инструмент» (ФИ) как договор, по которому:
Стандарт перечисляет, какие активы и обязательства входят в состав ФА, ФО и ДИ.
ДИ — это договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах фирмы после вычета всех ее обязательств.
МСФО 32 распространяет свое действие:
Положения данного стандарта обязательны к применению всеми фирмами в отношении всех типов ФИ (кроме специально оговоренных в п. 4 МСФО 32).
Обязательства и собственный капитал
Стандартом определено, что фирма — эмитент ФИ обязана при его первоначальном признании классифицировать его (или его составные части) как ФО, ФА или ДИ. Классификацию произвести исходя из:
Поскольку в ряде случаев может возникнуть сложность в разграничении ФО и ДИ, стандартом уточняется отдельно данный нюанс. Решая вопрос о том, чем является ФИ — ФО или ДИ, необходимо проверить одновременное соблюдение 2 следующих условий:
Одновременное выполнение обоих условий означает возможность классифицировать ФИ как ДИ.
Инструменты с правом обратной продажи
ФИ с правом обратной продажи — это обязанность эмитента (предусмотренная договором) выкупить или погасить данный ФИ за деньги (или в обмен на иной ФА) при реализации держателем данного права.
В качестве исключения стандарт допускает классификацию такого ФИ как ДИ, если он обладает совокупностью следующих свойств:
Чтобы классифицировать ФИ в качестве ДИ, недостаточно наличия вышеперечисленных характеристик — эмитенту данного ФИ при этом нельзя иметь никакой другой ФИ (или другой договор), который:
При определенных ситуациях стандарт запрещает фирме классифицировать ФИ с правом обратной продажи как ДИ (п. 16B МСФО 32).
Когда возникает обязанность по передаче своих чистых активов другой компании?
Обязанность по передаче ЧА (или их доли) другой компании при ликвидации фирмы может быть предусмотрена некоторыми ФИ. Данная обязанность возникает в силу:
Из вышеописанных обстоятельств существует исключение: ФИ с указанной обязанностью в отношении ЧА при ликвидации — классифицируется как ДИ, если обладает следующими характеристиками:
Стандарт вносит дополнительные и уточняющие нюансы в вышеуказанные условия (п. 16D МСФО 32).
Составные финансовые инструменты
Стандарт вводит понятие «составной ФИ» и рассматривает его в отношении непроизводных инструментов.
ВАЖНО! Непроизводные ФИ — это простые формы договоров, стоимость которых сопоставима с величиной договорного обязательства.
В качестве примера непроизводных ФИ можно назвать:
В отношении непроизводного ФИ стандартом предписывается проведение анализа его условий с целью распознавания составных частей (компонентов) — такие элементы подлежат раздельной классификации как ФО, ФА или ДИ.
Примером такого составного ФИ может служить облигация, которая может конвертироваться ее держателем в определенное количество обыкновенных акций фирмы. Такой ФИ считается фирмой 2-компонентным, состоящим из:
В отношении составных ФИ стандартом предусмотрено правило, согласно которому фирма в своем отчете о финансовом положении (ОФП) представляет раздельно долговые и долевые компоненты ФИ.
В этой связи возникает вопрос правильной оценки компонентов составного ФИ. Для этого первоначальная балансовая стоимость ФИ распределяется следующим образом:
После всех вычислений должно выполняться тождество
БСФИ — суммарная балансовая стоимость ФИ;
БСДОЛГ и БСДОЛ — балансовая стоимость долгового и долевого компонента ФИ
При первоначальном раздельном признании данных компонентов ФИ никаких прибылей или убытков не возникает.
Признаются ли в составе финансовых инструментов собственные выкупленные акции?
Cобственные ДИ (СДИ) фирмы не признаются ФИ. При этом причина их выкупа не играет никакой роли. В данной ситуации стандарт требует вычесть стоимость собственных выкупленных акций из собственного капитала (СК) фирмы.
Из вышеуказанного требования существует единственное исключение: если речь идет об удержании фирмой своих СДИ от имени других лиц (при наличии агентских отношений). В этом случае такие ФИ не включаются в ОФП компании.
Стандарт определяет, что фирма не вправе признавать в составе прибыли (убытка) результат от следующих операций с СДИ:
Такие СДИ могут приобретаться и удерживаться самой фирмой (или другими членами консолидированной группы). Выплаченное (полученное) вознаграждение в этой ситуации признается непосредственно в составе СК.
Информация о собственных выкупленных акциях раскрывается в ОФП или в примечаниях к отчетности.
Для изучения вопросов составления отчетности по отечественным правилам воспользуйтесь материалами нашего сайта:
Как учитывать относящиеся к финансовому инструменту проценты и дивиденды?
В соответствии с п. 35 МСФО 32 относящиеся к ФИ дивиденды, проценты, а также прибыли и убытки учитываются в качестве доходов или расходов в составе прибыли или убытка.
Например, некумулятивные привилегированные акции подлежат обязательному погашению в обмен на деньги через 3 года, а дивиденды по ним выплачиваются фирмой по своему усмотрению до даты такого выкупа. Такой ФИ считается составным, в котором долговой компонент равен приведенной стоимости суммы погашения.
При этом если часть дивидендов не выплачивается, а прибавляется к сумме погашения (основанной на изменении базовой переменной — например, товара) — весь ФИ является обязательством, а все дивиденды классифицируются как процентные расходы.
Взаимозачет финансовых активов и обязательств
Стандарт определяет, что ФА и ФО подлежат взаимозачету с представлением в ОФП нетто-величины только в том случае, когда фирма:
Невозможно произвести взаимозачет переданного актива и соответствующего ему обязательства, если в учете отражена передача ФА, не удовлетворяющего критериям прекращения признания.
Итоги
МСФО 32 посвящен одному из наиболее сложных учетных элементов — финансовым инструментам. Информация о финансовых активах и обязательствах, а также долевых инструментах фирмы обладает высокой ценностью для пользователей отчетности, поскольку помогает достоверно оценить финансовое положение фирмы, результаты ее деятельности и движение денежных средств.
17. Финансовые инструменты
17.1 Различия в оценке финансовых инструментов
Финансовые вложения оцениваются по первоначальной стоимости за вычетом обесценения (п. 21, 37 ПБУ 19/2002 «Учет финансовых вложений»).
Финансовые вложения, по которым можно определить рыночную стоимость, оцениваются по текущей рыночной стоимости (п. 20 ПБУ 19/2002).
Оценка зависит от классификации (п. 4.1. IFRS 9 «Финансовые инструменты»: признание и оценка»):
— учитываемы по амортизируемой стоимости (займы, дебиторская задолженность, инвестиции, удерживаемые до погашения) с учетом обесценения;
— учитываемые по справедливой стоимости через прибыли и убытки;
— учитываемые по справедливой стоимости через капитал.
При наличии расхождений в оценке финансовых инструментов, учитываемых в МСФО по справедливой стоимости через ОПУ, а в РСБУ по первоначальной стоимости:
Дт FP Прочие внеоборотные финансовые активы
Кт СI Прочие прибыли (убытки)
Дт FP Прочие внеоборотные финансовые активы
Кт FP Нераспределенная прибыль
17.2 Выделение инвестиций в дочерние, ассоциированные компании, совместную деятельность
В отчетности по РСБУ отдельно инвестиции в дочерние и ассоциированные компании не выделяются.
Инвестиции в дочерние, ассоциированные и совместные компании выделяются отдельной строкой (п. 38 IAS 28).
Дт FP Инвестиции в дочерние, ассоциированные, совместные предприятия
Кт FP Прочие внеоборотные финансовые активы
— реклассификация финансовых активов
17.3 Различен метод начисления процентов
Проценты по финансовым вложениям и обязательствам начисляются линейным методом (п. 6 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п. 6, 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Проценты по финансовым инструментам, учитываемым по амортизируемой стоимости, начисляются по первоначальной эффективной процентной ставке (п. 4.1, 4.2. IFRS 9).
Начисляем % по эффективной ставке и признаем в ОПУ.
Если займ выдан по ставке ниже рыночной:
Дт CI Прочие расходы
Кт FP Прочие внеоборотные (оборотные) финансовые активы
— на сумму разницы между выданной суммой и справедливой стоимостью на дату выдачи займа
Дт FP Краткосрочная дебиторская задолженность Кт СI Финансовые доходы
— доначисление процентов по эффективной процентной ставке
Если займ получен по ставке ниже рыночной:
Дт FP Долгосрочное (Краткосрочное) финансовое обязательство
Кт CI Прочие прибыли (убытки)
— на сумму разницы между полученной суммой и справедливой стоимостью на дату получения займа
Дт FP Расходы на финансирование
Кт СI Краткосрочная кредиторская задолженность
— доначисление процентов по эффективной процентной ставке
17.4 Различен учет затрат, связанных с получением и выдачей займов
В отношении дополнительных расходов по займу допустимо их равномерное списание на расходы в течение срока действия договора (п8 ПБУ15). Каким образом отражать отложенные дополнительные расходы в балансе ПБУ не регламентирует. Поэтому согласно ПБУ 1 необходимо руководствоваться МСФО: отражать отложенные расходы как уменьшение финансового обязательства, что приведёт РСБУ учёт типовых рыночных займов и кредитов в фактическое соответствие МСФО.
Если этот альтернативный подход не закреплён в учетной политике, то любые затраты, непосредственно связанные с финансовыми обязательствами, не включаются в стоимость финансового обязательства и списываются в том периоде, когда они возникли. И в таком случае необходимы трансформационные поправки.
Рекомендуется использовать указанный выше подход к гармонизации учетной политики РСБУ с МСФО и избежать или упростить трансформационной поправки.
Первоначальное признание финансового инструмента только тогда, когда компания становиться стороной по договору. Первоначальное признание по справедливой стоимости с учетом затрат по сделке (п. 3.1.1. IFRS 9)
Исключение: Если дальнейшая модель учета по справедливой стоимости через ОПУ, то первоначальные затраты по сделке сразу в ОПУ.
1. Корректировка суммы займа выданного:
Дт FP Прочие финансовые активы
Кт СI Прочие расходы
Дт FP Прочие финансовые обязательства
Кт СI Прочие расходы
2. Корректировка суммы начисленных процентов,
Дт FP Прочие финансовые активы
Кт CI Финансовые доходы
Дт FP Прочие краткосрочные финансовые обязательства
Кт FP Расходы на финансирование
17.5 Порядок учета производных финансовых инструментов и хеджирования
В РCБУ не применяются ни признание производных инструментов, ни учет хеджирования. В отчетности отражаются по первоначальной стоимости только активы и обязательства, возникающие в связи с данными операциями. Финансовые результаты отражаются в отчете о прибылях и убытках только по завершении сделки (закрытии позиции).
МСФО требуют отражать в балансе все производные инструменты и разрешают отражать в учете операции хеджирования.
Три характеристики признания производных финансовых инструментов (п. 6.5 IFRS 9):
— первоначальная инвестиция не значительна или не требуется;
— стоимость контракта меняется в результате изменения базисной переменной, стоимость которой на дату заключения контракта не известна.
Первоначальная оценка = Справедливая стоимость = 0
Последующая оценка по справедливой стоимости на каждую отчетную дату и на дату расчетов.
Изменения справедливой стоимости:
— признается в ОПУ если хеджируется Справедливая стоимость
— в прочем совокупном доходе, если хеджируются будущие денежные потоки.
Признание инструмента хеджирования денежных потоков:
Дт FP Прочие финансовые активы
Кт CI Прибыли (убытки) от хеджирования денежных потоков
Признание производных финансовых инструментов и прочего хеджирования:
Дт FP Прочие финансовые активы
Кт CI Прочие прибыли и убытки
17.6 Беспроцентные займы
Беспроцентные займы к финансовым вложениям и обязательствам не относятся (п. 2 ПБУ 19/02). Дополнительные проценты не начисляются.
Отражаются в составе финансовых активов и обязательств (п. 47 IAS 39).
Начисляются проценты по займам, выданным под проценты ниже рыночных (AG 64 IAS 39).
Выданный беспроцентный займ контрагенту:
Дт FP Прочие внеоборотные (оборотные) финансовые активы
Кт FP Долгосрочная (Краткосрочная) дебиторская задолженность
— перенос дебиторской задолженности
Дт CI Прочие расходы
Кт FP Прочие внеоборотные (оборотные) финансовые активы
— на сумму разницы между выданной суммой и справедливой стоимостью на дату выдачи займа
Дт FP Прочие внеоборотные (оборотные) финансовые активы
— начислены доходы в течение срока действия договора
Беспроцентный займ, выданный сотруднику:
Дт CI Себестоимость продаж (Управленческие, коммерческие расходы)
Кт FP Прочие внеоборотные (оборотные) финансовые активы
— на сумму разницы между выданной суммой и справедливой стоимостью на дату выдачи займа
Дт FP Прочие внеоборотные (оборотные) финансовые активы
— начислены доходы в течение срока действия договора.
Полученный беспроцентный займ:
Дт FP Долгосрочное (Краткосрочное) финансовое обязательство
Кт CI Прочие прибыли (убытки)
— на сумму разницы между полученной суммой и справедливой стоимостью на дату получения займа
Дт CI Расходы на финансирование
Кт FP Долгосрочное (Краткосрочное) финансовое обязательство
— начислены расходы в течение срока действия договора
Беспроцентный займ, полученный от учредителя:
Дт FP Долгосрочное (Краткосрочное) финансовое обязательство
Кт FP Прочий капитал
— на сумму разницы между полученной суммой и справедливой стоимостью на дату получения займа
Дт CI Расходы на финансирование
Кт FP Долгосрочное (Краткосрочное) финансовое обязательство
— начислены расходы в течение срока действия договора