В чем заключается возможность переложения налога
РАЗДЕЛ 1. МЕТОДОЛОГИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Изучение данной темы обусловлено необходимостью глубокого теоретического осмысления такой важной экономической категории, как налог, поскольку определенное отставание теоретических разработок в сфере налогообложения применительно к условиям современной России вызывает очевидные практические трудности как у непосредственных разработчиков налогового законодательства, так и у хозяйствующих субъектов.
После изучения материалов данной темы студенты смогут:
Оглавление
1.1.1. Развитие налогообложения
Никакое общество никогда не в состоянии обходиться без налогов.
Ф. Нитти (1868–1953),
итальянский экономист
Налоги являются важной экономической категорией. Исторически они связаны с существованием государства и выполнением им ряда функций: управление, оборона, суд, охрана порядка, бесплатное медицинское обеспечение, образование и др. «В сущности, вопрос о налоге есть вопрос о государстве», – писал французский социалист П. Прудон (1809–1865). О сновной целью взимания налогов является финансовое обеспечение деятельности государства. Реальный процесс налогообложения осуществляется государством и зависит от степени его развития. В этой связи формы налогообложения связаны с эволюцией взглядов на роль государства в экономике.
Первый период развития налогообложения охватывает государственное хозяйство древнего мира и Средних веков до XVI в. (периода разложения феодализма). Тогда не существовало понятия «налог» как такового. Исторически первыми формами налогообложения были жертвоприношения, контрибуции, дань. Классики античного мира признавали видами государственных доходов сдачу в аренду государственного имущества, невольников, таможенные пошлины.
Налоги в докапиталистических формациях имели натуральную форму. Философы древности трактовали налог как общественно необходимое и полезное явление. «Временами случается, что князья не располагают в достаточном объеме средствами для обороны страны и для решения всех прочих задач, которые они, руководствуясь здравым смыслом, должны брать на себя. В таком случае будет справедливо, если подданные оплатят то, чем обеспечивается их общее благополучие», – писал известный философ Фома Аквинский (1225–1274).
С XIII в. формируется система посошного обложения, единицей которой становятся соха, дым, двор, тягло. С образованием в XV в. Русского централизованного государства посошная подать стала собираться в пользу московского князя. Кроме того, доходами казны были сборы: таможенный, соляной, кабацкий и др. С местного населения взимались денежные и натуральные сборы: конское пятно (за клеймение), тамга (за продажу товара), весчее (за взвешивание), гостиное (за пользование торговым помещением), померное (за измерение) и др. После земской реформы в 1551 г. «посошный откуп» начал поступать в государеву казну, средства которой расходовались на содержание земских изб и финансирование местных мероприятий.
Второй период развития налогообложения охватывает этап возникновения и становления капиталистического строя (XVI – XVIII вв.). В этот период налоги еще не носят постоянного и всеобщего характера. Для него характерно поземельное, поимущественное и подушное налогообложение. Прямые налоги отличаются многочисленностью, случайностью, а подчас и странностями (например, налог на покойников, налог на соловьев и др.). Бюджеты западно-европейских государств пополняются преимущественно за счет косвенного налогообложения. Например, в Голландии в XVII в. на порцию рыбы, поданную в гостинице, налагалось 34 различных акциза. Однако в интересах зарождавшегося капитала было уменьшить роль косвенного налогообложения. В конце XVII в. в общественном сознании Англии происходит поворот в сторону прямых налогов.
В России в первой четверти XVII в. была введена стрелецкая подать – на содержание стрельцов. С городского населения, кроме того, взимались оброки с лавок, кузниц, мастерских, мельниц и т. п. В Поволжье, на Урале и в Сибири собирался ясак, главным образом мехами. Помимо прямых налогов существовали косвенные, которые стали поступать в казну с введением в середине XVI в. винных откупов.
В эпоху Петра I в налоговую систему были введены гербовый сбор, подушный налог с извозчиков и др. Для обеспечения справедливости налогообложения в это время был принят ряд мер. Так, например, в 1679 г. вместо стрелецкой подати и других сборов вводится подворовый налог, общая сумма которого назначалась правительством. Наряду с прямыми и косвенными налогами население, в основном крестьянское, несло мирские повинности. Они имели натуральную и денежную формы, были обязательными (содержание органов волостного и сельского управления, содержание дорог и др.) и необязательными (строительство церквей, школ, больниц, содержание пожарной охраны и др.).
Третий период развития налогообложения (XIX в.) отличается сокращением количества налогов, формированием налоговых систем. К этому периоду относится становление научно-теоретических взглядов на налог и налогообложение. Все известные финансовые школы (немецкая, итальянская, австрийская, американская) рассматривают налоги как эквивалент за государственные услуги, производство полезности. «Никакое общество никогда не в состоянии обходиться без налогов», – писал итальянский экономист Ф. Нитти. Возрастает значение права при установлении и взимании налогов. В Англии в 40–50-е гг. XIX в. происходит переход к подоходному налогообложению.
В России реформы 60-х гг. XIX в. внесли некоторые изменения в налоговую систему. В 1863 г. подушная подать с мещан заменяется налогом с недвижимого имущества. В 1865 г. вводится промысловый налог – сбор с документов на право заниматься торговлей и промыслами. В 1861 г. вместо винных откупов вводится акциз на производство спиртных напитков. В 1875 г. вместо подушной подати был введен поземельный налог, который взимался с земли крестьян и дворян. Основную часть (свыше 75 %) при этом уплачивали крестьяне. Важным источником бюджетных доходов были косвенные налоги, получаемые от взимания акцизов и винной монополии, введенной в 1894 г. В 80-е гг. XIX в. внедряется подоходное налогообложение в форме налога на доходы с ценных бумаг и др.
Четвертый период развития налогообложения приходится на конец XIX – XX в., к началу которого была сформулирована идея о своеобразном разделении труда между государством и частным хозяйством в сфере экономики. В это время сокращается доля косвенного налогообложения в мировом масштабе. В 20-е гг. XX столетия водится налог с оборота, реальный промысловый налог трансформируется в налог на прибыль. В эти годы получает большое распространение взимание подоходного налога, основанного на декларациях плательщиков.
В советский период в России было распространено мнение, что налоги с населения, прежде всего подоходный налог с рабочих и служащих, не имеют политической и социальной почвы и не слишком важны как источник бюджета. На самых разных уровнях предлагалось ограничиться взиманием платежей с доходов организаций. В 1960 г. была предпринята попытка постепенного снижения вплоть до отмены налогов с заработной платы. Такие действия неприемлемы в современных условиях. Экономическая реформа предполагает не только сохранение налогов с юридических и физических лиц, но и коренное их преобразование, расширение их финансовой и социальной роли.
1.1.2. Экономическая сущность понятий «налог», «сбор»
На каждом этапе развития общества понятие «налог» уточнялось, дополняясь новыми характеристиками. Конкретное содержание налога определяется экономическим строем общества, социальной политикой государства, а также конкретными целями стратегии его развития. В экономической литературе приведены различные определения налога, экономическая сущность которого характеризуется денежными отношениями между государством и налогоплательщиками.
В своем труде «Теория налогов» известный российский ученый А. Соколов приводит следующее определение: «Под налогом нужно разуметь принудительный сбор, взимаемый государственной властью с отдельных хозяйственных лиц или хозяйств для покрытия ею расходов или для достижения каких-либо задач экономической политики без предоставления плательщику его специального эквивалента». 2
Наиболее лаконичным с теоретических позиций можно считать экономическое определение налогов как императивных денежных отношений, в процессе которых образуется бюджетный фонд, без предоставления субъекту налога какого-либо эквивалента. 3
В Налоговом кодексе РФ (ст. 8, п. 1) под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований.
Исходя из вышеприведенных определений, можно выделить сущностные признаки налога, отличающие его от других экономических категорий.
В отличие от налогов взимание сборов и пошлин всегда связано со специальной целью – покрытие издержек учреждения, в связи с деятельностью которого они взимаются. Размер пошлины и сбора определяют исходя из характера и размера услуги (принцип эквивалентности) и устанавливают, как правило, в конкретной сумме.
В российском законодательстве 1991–1998 гг. сбором называли платежи за обладание специальным правом (например, сбор за право торговли, сбор за использование местной символики и др.). К пошлинам относили средства, уплачиваемые за совершение в пользу плательщика юридически значимых действий (оказание административных услуг: выдача паспорта, регистрация актов гражданского состояния, принятие дела к судебному рассмотрению).
В Налоговом кодексе понятие «сбор» носит собирательный характер. Оно охватывает как сборы (платежи за обладание специальным правом), так и пошлины (оплата конкретных действий). Это объясняется употреблением понятия «сбор» в ст. 57 Конституции РФ, согласно которой «каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы».
Согласно ст. 8, п. 2. НК РФ, под сбором понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в интересах плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).
По определению НК РФ к категории «сборы» можно отнести предусмотренные законодательством РФ:
Вышеназванные сборы уплачиваются при получении лицензии (разрешения) на пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов. Государственная пошлина взимается за ряд услуг в пользу плательщика – принятие исковых заявлений, совершение нотариальных действий, регистрация актов гражданского состояния, выдача документов, а также за предоставление особого права.
Следует отметить, что до 2005 г. в налоговой системе РФ было предусмотрено два вида пошлин: государственная и таможенная. Таможенная пошлина представляет собой обязательный взнос, взимаемый таможенными органами РФ при ввозе товара на таможенную территорию РФ или вывозе товара с этой территории и являющийся неотъемлемым условием такого ввоза или вывоза. Однако вопрос об экономической сущности таможенной пошлины является спорным. Многие экономисты относят таможенную пошлину к категории налог, поскольку исходя из определения пошлина предполагает оказание услуги. Если сравнить стоимость услуг, оказываемых таможенными органами участникам ВЭД, с размерами уплачиваемой ими таможенной пошлины, становится очевидным, что величина последней значительно превосходит эту стоимость. Кроме того, за сам факт таможенного оформления товаров таможенными органами взимаются сборы в установленном размере, которые и являются, по сути, платой за услуги. Однако с 1 января 2005 г. таможенная пошлина была исключена из состава федеральных налогов (ст. 13 НК РФ) и отнесена к неналоговым доходам федерального бюджета (ст. 51 Бюджетного кодекса РФ).
1.1.3. Функции налога. Роль налогов
в макроэкономическом регулировании
Фискальная функция обусловлена самой природой налогов и характерна для всех государств на всех этапах развития. С ее помощью образуется централизованный денежный фонд, создаются материальные условия для существования и функционирования государства. Значение фискальной функции возрастает с развитием производственных отношений. Наглядным тому примером является история стран с развитой рыночной экономикой, а в настоящее время и история России.
Финансовое обеспечение бюджетов всех уровней в РФ осуществляется в основном за счет налоговых доходов. В соответствии с Законом РФ «О федеральном бюджете на 2007 год» предусмотрено, что доходная часть федерального бюджета должна быть сформирована за счет налоговых платежей на 60,92 % (для сравнения: в 2006 г. – 62,33 %, в 2005 г. – 61,36 %, 2004 г. – 75,5 %, в 2003 г. – 78,3 %, 2002 г. – 81,2 %, в 2001 г. – 93,5 %). В табл. 1.1 представлена структура «налоговых» доходов федерального бюджета РФ на 2005 г.
Структура доходов федерального бюджета на 2007 г.
ВСЕГО ДОХОДОВ, в том числе:
Проблема переложения налогов
Наталья Троицкая,
аудитор, юридический отдел Группы компаний Телеком-Сервис ИТ
С проблемой переложения налогов в российском налоговом праве тесно связаны две проблемы последних лет, а именно: проблема возврата косвенных налогов, включенных в цену товаров (работ, услуг) и проблема уплаты косвенных налогов индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения.
Рассмотрим, на чем основана позиция ВАС РФ. «Логика – это искусство приходить к непредсказуемому выводу» (Самуэл Джонсон):
Во-первых, в своем постановлении ВАС РФ указывает, что сумма налога с продаж (далее – НСП) определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены товара, без учета НСП и включается налогоплательщиком в цену товара, предъявляемую к оплате покупателю. Т.е. фактическими плательщиками НСП являются потребители товаров, работ, услуг, уплачивающие налогоплательщику сумму налога в цене этих товаров (работ, услуг). Следовательно, надлежащее исполнение налогоплательщиком требований законодательства о налогах, с учетом введенного в регионе НСП, не создает для налогоплательщика менее благоприятных условий налогообложения по сравнению с теми, которые действовали до введения на соответствующей территории НСП. Т.е. смысл данной позиции в том, что положение предпринимателя не ухудшилось, поскольку бремя уплаты налога переложено на фактического плательщика. Как следствие, президиум ВАС РФ лишил предпринимателей возможности пользоваться статьей 9 Федерального закона от 14.06.1995 №88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» (далее – Закон №88-ФЗ). Эта норма гарантировала субъекту малого предпринимательства неувеличение совокупной налоговой нагрузки в течение четырех лет с момента его регистрации.
Во-вторых, в Постановлении ВАС РФ указывается, что в соответствии с пунктом 3 статьи 1 Федерального Закона от 29.12.1995 №222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства» (далее – закон об упрощенной системе) применение такой системы предусматривает замену уплаты установленного законодательством РФ налога на доход, полученный от предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента. Из содержания указанной нормы, а также из абзаца второго пункта 3 статьи 5 закона об упрощенной системе, следует, что уплачиваемая предпринимателем годовая стоимость патента является фиксированным платежом, заменяющим уплату налога на доход за отчетный период. Соответственно, добровольный выбор предпринимателем упрощенной системы налогообложения его доходов не влияет на новые обязательства, возникшие в связи с введением на территории субъекта косвенного налога. Данная позиция признает несостоятельными аргументы предпринимателей о том, что переход на упрощенную систему налогообложения предполагает отказ от общей системы налогообложения, в том числе и НСП, являющимся элементом последней. Формально, можно признать правоту Президиума ВАС РФ, поскольку из буквального прочтения закона об упрощенной системе следует, что переход на «упрощенку» освобождает предпринимателя лишь от уплаты налога с доходов физических лиц. Однако буквальное толкование закона об упрощенной системе нарушает основные принципы налогообложения – в частности, нарушается принцип равенства налогоплательщиков субъектов малого предпринимательства, реализуется различное налогообложение в зависимости от того юридическим или физическим лицом является субъект, применяющий упрощенную систему налогообложения.
Попробуем разобраться в указанной выше проблеме. Для начала определим понятия и термины, используемые судебными органами. Понятие «налогоплательщик», а также другие специфические термины и понятия законодательства о налогах определены НК РФ. В статье 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность уплаты налогов. Пунктом 1 статьи 11 Закона №2118-1 налогоплательщика также именуются «субъектами налога». Т.е. субъектом налогообложения, налогоплательщиком является лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств.
В экономической и юридической литературе достаточно часто применяются и используются термины косвенные и прямые налоги.
При взимании косвенного налога, исходя из экономической теории, возможны два пути формирования цены: либо она поднимается на величину налога и тогда налоговое бремя полностью несут потребители – фактические плательщики, либо цена остается прежней и бремя уплаты налога полностью ложится на производителя. Однако, на практике, в чистом виде не реализуется ни один из вариантов. В общем случае цена возрастает на сумму меньше налога, таким образом, производители перекладывают на потребителя только часть налога, покрывая вторую часть за счет уменьшения собственной прибыли.
Критерии деления налогов на прямые и косвенные у разных авторов различны, многие из них, в частности, указывают на условность такого деления. Например, «Данная классификация хотя и общепринята, однако она отнюдь не является абсолютной, так как прямые налоги при определенных обстоятельствах также могут быть переложены на потребителя через механизм роста цен. В тоже время, косвенные налоги не всегда можно в полном объеме переложить на потребителя, поскольку рынок не обязательно в прежнем объеме примет товар по повышенным ценам. В частности, НДС традиционно относится к косвенным налогам, но в том случае, когда цена товара ограничивается платежеспособностью покупателя. НДС уменьшает прибыль производителя, т.е. становится прямым налогом».
Отметим, что деление налогов на прямые и косвенные не закреплено законодательно, а носит исключительно теоретический характер. Законы о НСП, НДС устанавливают, кто является их плательщиком, определяют обязанности налогоплательщиков по внесению в бюджет соответствующих налогов, объект налогообложения, налоговую базу, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и сроки его уплаты. Ни в одном из указанных законов не было и нет положений о том, что фактическое бремя налогообложения лежит не на продавце соответствующих товаров (работ, услуг), а на покупателе, хотя это и является экономической сущностью указанных налогов. Кроме того, хотя часть налогов – налог на пользователей автодорог, налог на имущество и т.п. и фактически относятся на финансовые результаты хозяйственной деятельности организаций, в конечном итоге в составе цены также возмещаются покупателем, в противном, деятельность организации не была бы предпринимательской. Исходя только из этой посылки, можно обосновать возможность признания любого налога косвенным, с соответствующим последствиями, связанными с проблемой переложения налогов.
В соответствии с п.1 статьи 2 ГК РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг. Следовательно, представляется естественным, что ценовая политика субъектов хозяйствования формируется так, чтобы обеспечивалась прибыльность деятельности. Соответственно, цена товара формируется с учетом всех налогов, подлежащих внесению в бюджет, независимо от порядка исчисления каждого конкретного налога. Законодательство о налогах устанавливает, с каким фактом связаны те или иные налоговые правоотношения, но не регулирует и не может регулировать отношений, приводящих к налоговым последствиям. Налоги – вторичны по отношению к предпринимательской деятельности субъектов, нет результата деятельности, нет деятельности, соответственно, нет и налогов. Иначе вся предпринимательская деятельность была бы направлена не на извлечение прибыли, а на уплату налогов. Этот вывод напрямую связан и с положением НК РФ (п.3. статьи 3 НК РФ) – налоги должны иметь экономическое основание.
Отметим, что в настоящее время сделки, в том числе и условия, сделки регулируются исключительно гражданским законодательством. Это касается и порядка определения цены хозяйственных договоров. Как уже упоминалось, цена договора определяется соглашением сторон, за исключением случаев, предусмотренных законом (см. раздел 2.2 Главы 1). Оговаривая цену договора, стороны устанавливают ту конечную денежную сумму, которую одна сторона должна уплатить другой в соответствии с условиями договора. Соглашение сторон о цене определяется свободными рыночными ценами (это в том числе, подтверждается и соответствующей презумпцией законодательства о налогах, закрепленной в статье 40 НК РФ), складывающимися на основе существующего спроса и предложения. Именно спрос и предложение определяют цену договора, а никак не законодательство о налогах.
Так, например, КС в своем Постановлении от 30.01.2001 №2-П признал взимание НСП не соответствующим Конституции РФ в связи с многочисленными нарушениями юридической техники, допущенными при установлении этого налога. Однако КС РФ своим решением санкционировал взимание НСП в течение 2001 года, в связи с тем, что налог с продаж является важным источником доходной части региональных и местных бюджетов. В своем Постановлении КС РФ не признал право налогоплательщиков на возврат сумм НСП, поскольку сумма НСП включалась ими в цену товара (работ, услуг) и фактически взималась не за счет их прибыли, а с покупателей – фактических плательщиков.
Вернемся к рассматриваемой проблеме. Рассмотрим соотношение общей системы налогообложения и упрощенной системы.
Упрощенная система налогообложения, в соответствии с законом об упрощенной системе, субъектами малого предпринимательства применяется наряду с принятой ранее системой налогообложения, учета и отчетности, предусмотренной законодательством РФ. Право выбора системы налогообложения, включая право на переход к упрощенной системе и возврат к принятой ранее, предоставляется субъектам малого предпринимательства на добровольной основе, в порядке, установленном законом об упрощенной системе.
Следовательно, с момента перехода субъектов малого предпринимательства на упрощенную систему, на них не распространяется общая система налогообложения, элементом которой является налог с продаж и налог на добавленную стоимость. Тот факт, что закон об упрощенной системе прямо предусматривает для индивидуальных предпринимателей замену только подоходного налога на доход, полученный от предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента, при системном толковании закона, не свидетельствует о том, что предприниматели, применяющие упрощенную систему, являются плательщиками налога с продаж, а с 01.01.2001 и плательщиками НДС. Поскольку закон об упрощенной системе налогообложения был принят задолго до принятия налога с продаж, введения в состав субъектов налогообложения НДС индивидуальных предпринимателей, и не мог предусматривать освобождение предпринимателей от указанных налогов. Следовательно, индивидуальные предприниматели, исходя из изложенного, становятся плетельщиками НСП, НДС только при возврате к общей системе налогообложения. Исключения из этого правила должны быть закреплены законом об упрощенной системе, по аналогии с тем, как сделаны изъятия в отношении организаций, применяющих упрощенную систему: «Для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, сохраняется действующий порядок уплаты таможенных платежей, государственных пошлин, налога на приобретение автотранспортных средств, лицензионных сборов, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды».
ПЕРЕЛОЖЕНИЕ НАЛОГОВ
налогов» (1914), Г. Соловей «Косвенные налоги» (1928), А. Соколова «Теория налогов» (1928) и др.
Переложение налогов характеризуется как полное или частичное перенесение налогового бремени его плательщиком на другое лицо, с которым он вступает в различные экономические отношения и которое становится конечным носителем налога, т. е. субъект налога не всегда сам является налогоплательщиком. В силу различных обстоятельств он может переместить свои налоговые обязательства перед бюджетом на другое лицо, которое и выступает носителем (плательщиком) налога.
Актуальность проблемы переложения налогов заключается в том, что, во-первых, распределение налогового бремени между налогоплательщиками, в том числе и с помощью процесса переложения, представляет интерес с точки зрения соблюдения принципа справедливости и равномерности обложения. Во-вторых, переложение налогов как глубоко скрытый процесс, незаметный на поверхности, затрагивает широкий спектр вопросов социально-экономической жизни общества и оказывает влияние на нее. В-третьих, оно влияет на фискальную политику государства, так как движущей силой переложения является фискальный интерес налогоплательщика уменьшить свое налоговое бремя, что приводит к снижению платежей в бюджет. Поэтому наука о налогах требует обстоятельного изучения процесса и последствий переложения налогов и ответа на вопросы: при каких условиях и в какой мере удается переместить налоговое бремя с одних лиц на другие? каковы сфера действия переложения, его совокупное воздействие на цены товаров и услуг, инфляцию, структуру производства и потребления, распределение и размещение ресурсов, факторы производственного процесса и т.
Ответы на эти вопросы меркантилисты стали искать еще в XVI) в., но до сих пор финансовая наука не располагает законченным учением о переложении налогов. В 50-е годы американскими учеными во главе с Р. Масгрейвом были найдены решения многих сложных вопросов распределения налогового бремени. «. Американская школа дала ответ на два вопроса: как в действительности распределяется обложение по источникам доходов и по категориям плательщиков»2.
В чем заключаются причины столь трудного и продолжительного исследования данного вопроса? На наш взгляд, здесь можно выделить следующие факторы.
Во-первых, сложность и скрытость процесса переложения налогов. Сложность заключается в том, что он затрагивает более общие вопросы развития и функционирования экономики и социальной сферы — спрос и предложение, цену и инфляцию, стоимость и капитат, государственные финансы, тяжесть налогов, потребление и сбережение и др. Скрытость проявляется в трудности реального наблюдения за процессом переложения, в невозможности объективного статистического и математического измерения его масштабов и последствий.
Во-вторых, переложение налогов задевает интересы трех сторон:
государства, налогоплательщика и рыночных контрагентов последнего, при котором обязательно возникают противоречия и противостояния. Например, при реализации подакцизной продукции товаропроизводитель перемещает размер акциза на конечного покупателя (потребителя) товара через его цену. А покупатель, имея альтернативу выбора товара, заменяет его на товар более низкой цены. Это приводит к переложению акциза «назад» на производителя, так как он вынужден снижать цены под влиянием конкуренции и уплачивать налог. Таким образом, происходит стихийная, рыночная «борьба» вокруг распределения налогового бремени и определения конечного плательщика при активном участии государства (так как оно определяет направление налоговой политики). Осложнение мирохозяйственных связей, производительных сил и производственных отношений с развитием человеческой цивилизации усугубляют процессы переложения налогов, а следовательно, затрудняют их всестороннее и глубокое изучение.
Из современных российских авторов, которые внесли определенный вклад в рассмотрение теории и практики переложения налогов, следует выделить работу В. М. Пушкаревой «История финансовой мысли и политики налогов», где дан историко-теоретический аспект проблемы и Л. И. Якобсона «Экономика общественного сектора: Основы теории государственных финансов»3, в которой раскрываются теоретические и практические стороны изучаемого вопроса в условиях функционирования рыночных отношений (на основе зарубежного опыта).
Для освоения практического аспекта проблемы переложения налогов необходимо изучить ее корни, всю гамму взглядов экономистов на данный вопрос в различные периоды развития финансовой науки. В процессе ее эволюции одновременно шло и развитие теории переложения, которая имеет следующие виды и концепции: абсолютные; оптимистическая (позитивная); пессимистическая; математическая; теории переложения национальных финансовых школ.
Теории переложения, разработанные политэкономической наукой в эпоху меркантилизма с использованием априорного метода с целью абсолютно точного определения степени переложения и носителя каждого вида налога, называются абсолютными. Их основоположником считается английский философ Д. Локк, в 1692 г. пришедший к выводу, что все налоги в конечном счете падают на собственника земли или взимаются в форме прямого налога на землю, или в скрытой форме — за счет снижения арендной платы за землю.
Физиократы выступили за переложение всех налогов не на землю, как меркантилисты, а на чистый доход с земли, и ратовали за введение единого налога на землю с целью избежания переложения и уклонения от уплаты налога.
Такого же мнения придерживались в дальнейшем и классики политэкономии. Так, А. Смит считал, что носителями всех налогов в конечном итоге являются владельцы земли или богатые потребители. По его мне-
нию, непереложимыми являются поземельный налог, налоги на переход недвижимости и роскошь.
Д. Рикардо, разрабатывая свою теорию дифференциальной земельной ренты, пришел к выводу, что раз налогом облагается не чистая рента, а все земли независимо от их качества, плодородия, местоположения и прочих условий, то это приводит к повышению цены и, следовательно, перелагается на потребителя.
Французский экономист Н. Канар в работе «Принципы политической экономии» (1800) изложил теорию, которая получила название позитивной (или, по характеристике американского экономиста Э. Селиг- мана, оптимистической) теории переложения. Она основывается на противоположных абсолютным теориям постулатах: благодаря переложению все налоги по истечении времени после их введения становятся равномерными и распределяются между налогоплательщиками пропорционально их платежеспособности.
Теория диффузии, или распыления налогов, как иначе называют оптимистическую теорию, являлась шагом вперед в развитии теории налогообложения, положившей начало принципу равномерного налогообложения. Но в то же время она придерживалась идеи «все старое — лучшее» и выступала за сохранение существующих налогов независимо от их высоких ставок и других недостатков.
В противовес оптимистической теории Н. Конара П. Прудоном была разработана пессимистическая теория переложения налогов. Автор обосно- ванно считал, что всякий налог в конечном итоге перемещается на конечных потребителей, каковыми являются в основном неимущие слои населения. Поэтому они (налоги) вредны для простого народа и несправедливы.
Разработка теории цены способствовала дальнейшему развитию теории переложения налога. При ее анализе стали применяться математические методы и разработки теории предельной полезности. Впервые такой анализ провел А. Курно в 1838 г., а Ж. Дюпои в 1848 г. опубликовал работу «О мере полезности гражданских сооружений», где было рассмотрено влияние налога на предельную полезность гражданских сооружений и услуг (мостов, дорог и т. д.) на конкретном примере. До введения налога мостом пользовались за год 2 080 ООО человек. Введение налога в размере 1 руб. привело к уменьшению числа пешеходов до 330 000, а 15 руб. до 8 000 человек. Автор пришел к выводу о том, что чем выше налог, тем меньше полезность моста для общества. Ж. Дюпои отмечал, что налоги влияют на формирование цены товаров и услуг.
и население, так как повышается предельная полезность моста (т.е. при низком налоге больше пешеходов будут пользоваться мостом).
Интересным и ценным представляется другое высказывание автора относительно зависимости налоговых поступлений от ставки налога. Ж. Дюпои считает: «Если постепенно повышать налог от нуля до цифры, равной запретительной, то доход от этого налога станет нулевым, затем незаметно возрастает, достигает максимума, затем снова постепенно падает и снова становится нулевым»4. (Именно эта теория лежит в основе разработанной на Западе в 70-е годы XX в. теории «экономики предложения» и кривой Лаффера).
Математическую теорию переложения налогов в последующем развили итальянские экономисты в 80—90-е гг. XIX в. М. Панталеоне, Кони- лъяни и др. выявили и проанализировали функциональную зависимость между налогом и ценой, дали определение переложения. Суть ее они видели в том, что путем переложения налогоплательщики вознаграждают себя за уплату налога.
На основе анализа факторов, влияющих на переложение, его тенденций М. Панталеоне сформулировал динамический закон переложения, тесно связанный с проблемой влияния налога на цену. Он отмечал, что «налоги влияют на цену в качестве издержек производства. Монополист теряет, если даже повысит цену под влиянием налога, так как сокращается потребление, и прежнего наиболее выгодного сочетания цены и сбыта ему не добиться, следовательно, и в этом случае налог падает на монополиста и не перелагается»5.
Общие взгляды маржиналистов относительно проблемы переложения налога можно дополнить следующими выводами: продукты следует облагать налогом на последней стадии — стадии потребления — с тем, чтобы избежать многостадийного переложения налога (Курно А., 1838); нужно рассматривать переложение как частный случай влияния налога на частное хозяйство (Майер Р., 1884); налог оказывает воздействие не только тогда, когда он уплачивается и при этом снижаются личный доход плательщика, его потребности и сбережения, но и когда он не уплачивается, так как факт его существования заставляет субъекта налога изменить поведение потребления, инвестиции и т.
Различные взгляды на переложение налога национальных финансовых школ в той или иной степени входят в рассмотренные нами ранее теории. Представим их также в тезисной форме.
а) кто экономически сильней, тот имеет возможность переложить налог на слабого;
б) немецкий экономист, «отец» финансовой науки К. Рау, в «Основных началах финансовой науки» (1864) путем практического анализа сформулировал свои знаменитые законы:
«1) переложение возможно лишь при изменении цены; переложение от покупателя к продавцу затруднительно, так как изменение спроса незаметно распределяется по всей совокупности товаров; переложение от продавца легче там, где налог взимается с цены товаров; почти невозможно переложение налога с отдельных личных доходов (жалованья); малопереложимы налоги, которые не определяются по количеству товаров; налог с источника дохода перелагается, если его можно иначе использовать»*1.
К. Рау впервые вел понятия «переложение от продавца к покупателю» (переложение «вперед») и «переложение от потребителя к продавцу» (переложение «назад»);
в) переложение тем легче, чем ближе момент взимания налога к моменту потребления (А. Шеффле);
г) стремление к переложению налогового бремени сохраняется и при равномерном подоходном налоге, так как существует социальная несправедливость (Вагнер А., 1880).
Э. Селигман в работе «Переложение и падение налога» (1892) дал анализ переложения налога, выявил конкретные условия переложения и конечного носителя налога. С учетом степени переложимости налогов он дал их классификацию, что имело важное значение при построении налоговых систем различных стран. Другие американские экономисты (А. Маршалл, П. Самуэльсон, Р. Масгрейв, М. Фридман и др.) в основном расширили исследование по переложению налогов с учетом современных законов рынка и его институтов, не внеся какого-либо существенного элемента в теорию изучаемого вопроса, кроме математического аппарата анализа.
На основе рассмотренных концепций теории переложения можно сделать следующие выводы и обобщения: наука выделила два вида переложения в зависимости от конечного носителя налога (конечной «жертвы» налога):
а) прямое переложение налогового бремени, с продавцов на поку
пателей за счет повышения цен реализации товаров и услуг путем включения в них налогов. Такой процесс перемещения тяжести налога называется переложением «вперед»;
б) обратное переложение с покупателя на продавца (переложение «назад») выражается в понижении цены покупки. Например, при продаже земли, недвижимости, ценных бумаг налог переносится на продавца посредством вычета из продажной цены капитализированной суммы налога. Этот вид переложения встречается реже, чем первый. Но с расширением мирового рынка сбыта и конкуренции товаропроизводителей растут возможности покупателей перекладывать налог на продавцов. При административно-командной системе управления, когда в бывшем СССР существовали фиксированные государственные цены, отсутствовала конкуренция, недвижимость не была объектом купли-продажи, покупатель не мог переложить налог на продавца, т. е. на государство. Наоборот, оно обладало монопольным правом перемещения налогового бремени на покупателей через установление единых государственных цен на товары и услуги с включением в них налога с оборота и других платежей. С переходом на свободные рыночные цены и возникновением частной собственности государство потеряло и в этой сфере свое монопольное право.
Переложение налога происходит в основном в сфере обращения, при котором, как уже отмечалось, налог включается в цену продукции и оплачивается конечным потребителем. К налогам, переложимым в сфере обращения, относятся косвенные налоги, а также налоги, включаемые в себестоимость продукции и формирующие ее цену.
Переложение налога в меньшей степени происходит в сфере производства. Основным методом при этом выступает повышение интенсивности труда работающих в условиях научно-технического прогресса, в результате которого сокращается необходимое рабочее время и увеличивается прибавочное. Таким образом, налоговые потери производителя возмещаются за счет снижения производственных затрат и себестоимости продукции, реальной заработной платы и увеличения прибыли.
В зависимости от размера переложение может быть полным и частичным. При переложении «вперед» можно достичь полного перемещения налога на покупателя, так как производитель всегда старается продавать свой товар по ценам, возмещающим все его затраты, в том числе налоговые, и дающим определенную норму прибыли. Иначе нет смысла ему занимать место на рынке. При переложении «назад» не всегда удается переместить налоговое бремя в полном объеме на продавца. Как бы ни ухищрялся покупатель, все равно ему нести конечное бремя налогов!
«Сфера действия налогов представляет собой совокупность индивидов, на которых в конечном итоге ложится его бремя. Определение сферы действия налога достигается на основе анализа перемещения налогового бремени», — делает вывод Л. И. Якобсон. Он верно указывает на фактор «цепной реакции» переложения налога: «Перемещение налогового
бремени на одном рынке, вообще говоря, влечет за собой его дальнейшее перемещение на других», т. е. «дает импульс новым процессам перемещения на сопряженных рынках. Следовательно, сфера действия рынка должна в конечном счете определяться в контексте общего равновесия»7. Отсюда вытекает, что переложение налога следует рассматривать в тесной связи и в комплексе с другими процессами рыночной экономики.
Степень переложения налогов зависит от соотношения совокупного спроса и предложения, фазы экономического цикла, характера налоговой системы, законодательной основы государства и других факторов. Почва для наиболее интенсивного переложения создается в период экономического кризиса, когда возникают благоприятные условия для повышения цен. По подсчетом западных экономистов, от 30 до 50% налогов, уплачиваемых «капиталистами», перекладываются ими на потребителей.
Различают следующие формы, или случаи, переложения налога:
перемещение налогового бремени на другой субъект налога;
уклонение от уплаты налога.
Амортизация (или погашение) налога представляет собой такой процесс, посредством которого плательщик перестает уплачивать налог или уплачивает его в меньшем размере вследствие снижения ценности облагаемого объекта. Для выяснения процессов амортизации, поглощения налога уменьшением ценности объекта, капитализации налога (увеличения ценности объекта обложения благодаря снижению налога) и переложения налога «назад» на продавца уместно обратиться к примеру В. М. Пушкаревой: «Например, вводится налог на землю. Землевладелец хочет продать свой участок, но покупатель, не желая платить налог, капитализирует его и уменьшает на капитализированную сумму налога покупную сумму за землю. Положим, продавец хочет продать участок за 15 тыс. руб., налог на который введен в сумме 100 руб. в год. Покупатель считает так: сумма в 100 руб., если считать ее годовым процентом с капитала, должна при среднем рыночном проценте, равном 5, соответствовать капиталу в 2 тыс. руб. (100 руб. — 5%, х — 100%. — Р. С.). На эту величину и должна быть уменьшена продажная цена земли, чтобы покупатель в действительности освободился от платежа налога. Все дело в том, сможет ли покупатель убедить продавца уступить ему землю вместо 15 тыс. руб. за 13 тыс. руб. Если это ему удастся, то налог в капитализированном виде упадет на продавца, а покупатель окажется свободным от налога. Правда, формально он будет платить налог и дальше, но экономически этого платежа не будет, так как эти 100 руб. будут экономией за недоплаченную сумму в тыс. руб. V Этот пример поучителен и для будущих контрагентов купли- продажи земли, когда в России будет принят соответствующий закон, разрешающий продажу земельных участков.