услуги генподряда на каком счете учитывать
Генподрядные услуги: учет и налоги
«Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», 2017, N 11
По условиям договора генподрядчик обязан оказать субподрядчику услуги, а последний уплатить генподрядчику определенную сумму. Как отражаются операции в бухгалтерском и налоговом учете сторон?
Начнем с генподрядчика Налог на прибыль
Генеральный подрядчик выступает в качестве исполнителя услуг. Ответ на вопрос о том, какие действия должен совершить генподрядчик, чтобы подтвердить факт оказания услуг, необходимо искать в договоре. В частности, договором может быть предусмотрена обязанность составления и предъявления субподрядчику:
В любом случае стоимость генподрядных услуг будет облагаться налогом на прибыль в общеустановленном порядке. Обоснование такое: перечень доходов, учитываемых в целях налогообложения, является открытым. Статья 251 НК РФ, определяющая закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, не содержит такого вида, как доходы от оказания генподрядных услуг.
Налог на добавленную стоимость
В отношении обязанности начисления НДС со стоимости генподрядных услуг существуют две взаимоисключающие позиции. Согласно первой исполнитель должен включить указанную сумму в налоговую базу, причем даже в том случае, когда договором предусмотрено, что стоимость генподрядных услуг отражается в формах КС-2 и КС-3 отдельной строкой и уменьшает стоимость строительно-монтажных работ текущего периода.
Налоговые органы исходят из того, что возмездное оказание услуг признается реализацией и объектом обложения НДС, приемка таких услуг субподрядчиком подтверждена актами (в том числе актами сдачи-приема выполненных работ), условие об уменьшении стоимости СМР на сумму оказанных услуг означает зачет встречных требований. Соответственно, установив факт неначисления генподрядчиком НДС, налоговый орган укажет на занижение налоговой базы.
Определением ВАС РФ от 07.10.2013 N ВАС-13600/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Однако существует и иной подход, суть которого раскрыта в Постановлении АС ДВО от 30.01.2015 N Ф03-6287/2014 по делу N А51-7804/2014. Инспекция указала, что генподрядные услуги являются объектом обложения НДС (на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 39 НК РФ), следовательно, на стоимость оказанных услуг налогоплательщик должен был составить и выставить субподрядчикам счета-фактуры и отразить на счетах бухгалтерского учета и в целях налогообложения стоимость услуг генподряда.
Не согласившись с мнением ИФНС, судьи указали следующее. В силу п. 2 и 3 ст. 747 ГК РФ заказчик обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, передавать подрядчику в пользование необходимые для осуществления работ здания и сооружения, обеспечивать транспортировку грузов в его адрес, временную подводку сетей энергоснабжения, водо- и паропровода и оказывать другие услуги. Оплата предоставленных заказчиком услуг осуществляется в случаях и на условиях, предусмотренных договором строительного подряда.
Согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ). В случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней.
Поскольку положения п. 2 и 3 ст. 747 ГК РФ носят императивный (обязательный) характер, то договором строительного подряда должны быть предусмотрены конкретные случаи, когда услуги должны быть оплачены подрядчиком, а также условия их оплаты.
Проанализировав условия договоров (разделы «Обязанности генподрядчика») и установив, что генподрядчик должен был обеспечить субподрядчиков всеми условиями, необходимыми для исполнения подрядных работ, но при этом договоры не содержали обязанности субподрядчика оплатить усилия генподрядчика по исполнению указанных обязательств, судьи пришли к выводу, что данные усилия нельзя расценивать как реализацию услуг. Возмещение субподрядчиком генподрядчику расходов по общей организации работ на строительной площадке в части средств, полученных субподрядчиком для этих целей в составе общей договорной стоимости субподрядных работ, не является выручкой от реализации услуг для генподрядчика, и соответственно, данные суммы не признаются объектом обложения НДС, в связи с чем доначисление НДС генподрядчику необоснованно.
Если генподрядчик применяет УСНО
В случае применения генподрядчиком УСНО стоимость оказанных субподрядчику услуг признается в составе доходов (в периоде оплаты или зачета), а вот обязанности начисления НДС у генподрядчика не возникает, поскольку «упрощенцы» не являются плательщиками НДС.
Бухгалтерский учет
В пункте 3.11 Методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-4.99) указано, что сумму отчислений (платы за генподрядные услуги) субподрядчик относит на статьи накладных расходов, а генподрядчик соответственно уменьшает расходы по аналогичным статьям. Отсюда можно сделать вывод, что стоимость оказанных субподрядчику услуг не является для генподрядчика выручкой. Уменьшение расходов можно отразить одним из двух способов:
Первый из них предпочтительней, поскольку позволяет сформировать на счете 76 дебиторскую задолженность субподрядчика, а не «красную кредиторку».
На практике широкое распространение получил другой способ. Стоимость оказанных субподрядчику услуг генподрядчик учитывает в качестве доходов от обычных видов деятельности (Кредит 90). Соответственно, расходы, связанные с оказанием услуг, списываются в состав расходов по обычным видам деятельности (Дебет 90). Записи на счетах будут привычными:
Однако и этот способ не лишен недостатков, так как он приводит к необоснованному завышению выручки, поскольку по сути одна и та же сумма попадает в кредит счета 90 дважды:
В результате получаем искажение показателей формы «Отчет о финансовых результатах». Плюсом этого варианта является его привычность, которая позволяет избежать дополнительных вопросов налоговых инспекторов (например, в связи с несовпадением размера выручки в бухгалтерском и налоговом учете, которое присуще первому варианту).
Предостережение: при использовании первого варианта (через счет 76) не забывайте начислять НДС, отражать доходы в целях налогообложения прибыли или применения УСНО.
Рекомендации для субподрядчика Налог на прибыль
См. статью «Генподрядные услуги: право», с. 59.
Подтверждением сказанного является Постановление ФАС ВВО от 16.12.2013 по делу N А79-14012/2012. Согласно договорам субподрядчик оплачивал услуги генподрядчика в размере 25% от стоимости выполненных работ. Работы на объектах выполнены и переданы по актам, претензий к оформлению которых инспекция не заявляла.
Субподрядчик не оспаривал взаимозависимость с генподрядчиком, но был не согласен с выводом о том, что стороны создали ситуацию формального наличия права на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы путем включения в состав расходов затрат по оплате услуг генподрядчика в сумме почти 9 млн руб.
Арбитры признали незаконным доначисление налога на прибыль субподрядчику, отметив следующее.
С учетом положений п. 1 ст. 740, п. 1 ст. 746, п. 2 и 3 ст. 747 ГК РФ генеральный подрядчик должен обеспечить субподрядчику все условия, необходимые для выполнения работ. В связи с этим оплата генподрядных услуг осуществляется субподрядчиком в том случае, если эта обязанность предусмотрена договором субподряда.
В соответствии с п. 33 Положения субподрядчик возмещает расходы генподрядчика, связанные с оказанием услуг, путем отчислений генподрядчику в процентах от стоимости выполненных строительно-монтажных работ.
Государственные контракты заключены генподрядчиком по итогам проведения аукционов, привлечение субподрядной организации с заказчиками согласовано.
Учитывая реальный характер оказания предусмотренных договорами услуг генерального подряда и исходя из условий их возмездности, у субподрядчика возникла обязанность по оплате данных услуг.
По общему правилу (ст. 40 НК РФ) для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки (если иное не предусмотрено той же статьей). Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам, в том числе между взаимозависимыми лицами.
Взаимозависимость генподрядчика и субподрядчика сама по себе не доказывает необоснованность учета в составе налоговых расходов стоимости генподрядных услуг.
Инспекция, сделав вывод о взаимозависимости сторон, не провела проверку правильности применения цен по услугам генерального подряда. Указав на завышенный размер стоимости услуг генерального подряда (в размере 25% от стоимости выполненных работ), налоговый орган не доказал несоответствия стоимости оказанных генподрядчиком услуг уровню рыночных цен.
Расходы налогоплательщика на оплату услуг генподряда документально подтверждены, экономически обоснованы и направлены на получение дохода от осуществления реальной производственной деятельности в рамках заключенных договоров.
Следовательно, инспекция неправомерно исключила из состава расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, затраты на оплату услуг генерального подряда.
Обратите внимание! Поскольку исход налоговых споров зависит от представленных доказательств, субподрядчику важно подтвердить факт оказания услуг. Сделать это легче, если виды генподрядных услуг перечислены в договоре субподряда. В случае если договором предусмотрено составление отдельных актов сдачи-приема услуг, виды и объемы услуг необходимо отражать в актах. Надлежащее оформление документов (при условии реальности услуг) позволит судьям встать на сторону субподрядчика.
Еще один важный нюанс. Договором может быть предусмотрено, что стоимость оказанных услуг удерживается из стоимости выполненных субподрядчиком работ. Такое условие не означает, что субподрядчик вправе отражать выручку от реализации результатов работ за минусом стоимости оказанных услуг (см. Постановления ФАС УО от 25.11.2013 N Ф09-11948/13 по делу N А76-24020/2012, ФАС ЦО от 23.03.2012 по делу N А35-4458/2011 и др.).
Условие договора о том, что плата за генподрядные услуги удерживается из стоимости выполненных субподрядчиком работ, не позволяет субподрядчику уменьшать доходы от реализации.
Налог на добавленную стоимость
Являясь плательщиком НДС, субподрядчик вправе принять к вычету сумму «входного» налога со стоимости генподрядных услуг. В отношении расчетов с бюджетом по НДС справедливы выводы, которые сформулированы нами касательно налога на прибыль. Иными словами, чтобы отстоять право на вычет предъявленного генподрядчиком НДС, субподрядчику важно доказать реальность оказания услуг и обоснованность установленной в договоре цены услуг. В связи с этим важно указать перечень услуг в договоре и актах приема-передачи услуг (если предусмотрено их оформление).
Кроме того, как и в целях налогообложения прибыли, нельзя занижать базу по НДС, которой будет вся стоимость реализованных результатов работ без уменьшения ее на сумму платы за оказанные генподрядчиком услуги (Постановления ФАС УО от 25.11.2013 N Ф09-11948/13 по делу N А76-24020/2012, ФАС ЦО от 23.03.2012 по делу N А35-4458/2011 и др.).
Если субподрядчик применяет УСНО
В целях применения УСНО субподрядчик вправе в общеустановленном порядке учесть в расходах стоимость генподрядных услуг на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (материальные расходы, приобретение услуг производственного характера). Под общеустановленным порядком в данном случае понимается соблюдение следующих условий: документальное подтверждение, экономическое обоснование и оплата (зачет взаимных требований).
В случае, когда согласно договору стоимость оказанных генподрядных услуг удерживается из стоимости выполненных работ, субподрядчик отражает доходы в размере полной стоимости работ без уменьшения ее на величину зачтенных услуг.
В соответствии с договором при оплате работ генподрядчик удерживает стоимость оказанных субподрядчику услуг. Генподрядчик перечислил субподрядчику за выполненные работы 970 000 руб.
Бухгалтерский учет
Выше было отмечено, что согласно п. 3.11 Методических указаний по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-4.99) сумму отчислений (платы за генподрядные услуги) субподрядчик относит на статьи накладных расходов. В связи с этим некоторые специалисты считают, что стоимость генподрядных услуг необходимо списывать в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы». На наш взгляд, рассматриваемые затраты следует квалифицировать как прямые расходы по договору, ведь оказанные генподрядчиком услуги относятся к конкретному заказу (объекту, на котором субподрядчик выполняет работы). В связи с этим нет необходимости сначала собирать расходы (объединять стоимость генподрядных услуг с действительно общими расходами организации на исполнение нескольких договоров), а затем распределять полученную сумму расходов между исполняемыми договорами (пусть и с применением обоснованного показателя).
В частности, в силу п. 11 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения:
Иными словами, прямыми признаются расходы, непосредственно связанные с исполнением договора, а в качестве косвенных следует классифицировать часть общих расходов организации на исполнение нескольких договоров. Исходя из этих определений, стоимость генподрядных услуг необходимо считать прямыми расходами по конкретному договору и отражать по дебету счета 20 «Основное производство». Такой порядок учета актуален и для договоров, не подпадающих под действие ПБУ 2/2008, а также организаций, которые вправе не применять это ПБУ.
При этом выручкой субподрядчика признается вся стоимость выполненных работ без уменьшения ее на сумму генподрядных услуг.
Возможная корреспонденция счетов для субподрядчика представлена в таблице.
Генеральный подрядчик: особенности учета и налогообложения
Подрядчик, выполняющий СМР на объекте, может привлечь для исполнения части работ другие строительные организации. Такая возможность предоставлена ему ст. 706 ГК РФ: если договором с заказчиком не установлена обязанность подрядчика выполнить все предусмотренные работы лично, то подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц.
В данной статье рассмотрены нюансы исчисления генподрядной строительной организацией НДС и налога на прибыль, а также отражения операций в бухгалтерском учете.
Налог на добавленную стоимость
В налоговую базу по НДС генеральный подрядчик включает стоимость работ, выполненных не только собственными силами, но и субподрядными строительными организациями. Причем данное правило действует и в том случае, если генподрядчик, являясь общественной организацией инвалидов, освобожден от налогообложения на основании пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ. На данный нюанс обратил внимание ВАС в Определении от 17.04.2008 № 2141/08: от обложения НДС освобождается реализация общественными организациями инвалидов только тех товаров (работ, услуг), которые произведены этими организациями. Реализация общественными организациями инвалидов товаров (работ, услуг), приобретенных у других лиц, от налогообложения не освобождается. Следовательно, налоговый орган правомерно начислил генподрядчику недоимку по НДС, увеличив налоговую базу на стоимость работ, выполненных силами субподрядчиков (см. дополнительно Определение КС РФ от 08.04.2003 № 156-О и Постановление Президиума ВАС РФ от 27.08.2002 № 11351/01).
Часто инспекторы при проведении проверок заявляют, что генподрядчик до сдачи заказчику результатов СМР не вправе принять к вычету суммы «входного» НДС, предъявленные субподрядными организациями. Такая позиция представлена, в частности, в Письме УМНС по г. Москве от 30.06.2003 № 24-11/35002: право на вычет суммы НДС по работам, фактически выполненным субподрядной организацией, возникает у генподрядчика в периоде начисления НДС, подлежащего внесению в бюджет, то есть не раньше, чем образуется налоговая база, после сдачи работ заказчику.
Однако данная точка зрения не соответствует положениям гл. 21 «НДС» НК РФ. Поэтому у генподрядчика не возникает обязанности переносить на более поздний период суммы налоговых вычетов: он может воспользоваться правом вычета НДС в том квартале, когда с субподрядчиком подписаны формы КС-2 и КС-3 и от него получен счет-фактура. Если налоговики предъявят претензии и начислят недоимку по НДС, то генподрядчик, обратившись в суд, сможет добиться признания решения ИФНС недействительным, поскольку арбитры разных округов и инстанций точку зрения налоговиков не разделяют (постановления Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 № 14996/05, ФАС ЗСО от 22.02.2006 № Ф04-528/2006(19896-А70-14), ФАС СЗОот 13.11.2006 № А56-20823/2005 и др.). В качестве примера того, как рассуждают судьи, коротко рассмотрим Постановление ФАС СЗО от 25.01.2008 № А56-12976/2007. В нем сказано, что гл. 21 НК РФ не устанавливает каких-либо специальных требований для принятия генеральным подрядчиком к вычету сумм НДС со стоимости СМР, выполненных субподрядчиками. Кроме того, нормами этой главы не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов. Поэтому, приняв выполненные субподрядчиками работы и получив счет-фактуру, организация-генподрядчик вправе применить вычет «входного» НДС.
ВРЕЗ: Генподрядчику нет нужды ждать сдачи завершенного строительством объекта (результатов выполненных СМР) заказчику для предъявления к вычету сумм «входного» НДС со стоимости приобретенных материалов и работ, принятых от субподрядчика.
В аналогичном порядке (после оприходования и получения счетов-фактур поставщиков) предъявляется к вычету НДС со стоимости материалов, приобретенных генподрядчиком для выполнения СМР. И в данном случае право на вычет не зависит от сдачи завершенного строительством объекта заказчику.
Налог на прибыль
В целях налогообложения генеральный подрядчик формирует доходы исходя из общей суммы сданных заказчику результатов СМР, включая объемы, выполненные субподрядчиками. Соответственно, расходы отражаются с учетом затрат на привлечение субподрядных организаций. Главой 25 «Налог на прибыль» НК РФ однозначно не определено, в составе каких расходов – прямых или косвенных – необходимо учитывать затраты на оплату работ субподрядчиков. Поэтому при решении данного вопроса бухгалтер должен руководствоваться общими нормами, прежде всего ст. 318 и 252 НК РФ. Пункт 1 ст. 318 НК РФ предоставляет организации право самостоятельно определить в своей учетной политике, какие расходы считать прямыми, а какие косвенными. Вместе с тем выбор предприятия должен быть обоснованным и учитывать специфику производственного процесса.
Некоторые предприятия расценивают возможность самостоятельного определения перечня прямых расходов буквально и включают в него только один вид затрат на производство (обычно расходы на оплату труда). Понятно, что это позволяет организации не только экономить на размере уплачиваемого налога на прибыль, но и значительно снизить трудоемкость выполнения расчетов по оценке остатков незавершенного производства. Однако налоговые инспекторы вряд ли согласятся с таким вариантом ведения налогового учета. К тому же и Минфин, отвечая на запрос организации, в себестоимости работ которой доля работ, выполненных субподрядчиками, достигала 80%, в Письме от 02.03.2006№ 03-03-04/1/176 указал, что свобода установления перечня прямых расходов направлена на сближение налогового и бухгалтерского учета, то есть порядок отнесения расходов на производство и реализацию, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в целях налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета. Для строительных организаций Минфин подчеркнул, что им сокращать приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень не рекомендуется. При этом в ситуации, когда удельный вес расходов на оплату работ, выполненных субподрядчиками, является существенным, они также должны признаваться прямыми. Напомним, что затраты на оплату работ субподрядчиков в бухгалтерском учете – всегда прямые расходы.
ВРЕЗ: Бухгалтеру не стоит недооценивать важность норм, установленных учетной политикой предприятия для целей налогообложения. Этот документ – дополнительный аргумент в споре с инспекторами.
Справедливости ради отметим, что арбитры некоторых округов не соглашаются с мнением финансового ведомства. Так, например, ФАС ПО в Постановлении от 04.12.2007 № А65-9431/07, основываясь на дословном прочтении п. 1 ст. 318 НК РФ, указал, что расходы на оплату работ, выполненных субподрядчиками, всегда являются косвенными. Вместе с тем во избежание претензий со стороны инспекции считаем, что генподрядчику целесообразно закрепить в своей учетной политике следующий перечень прямых расходов:
– материальные затраты (стоимость материалов, непосредственно используемых при производстве СМР);
– расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения работ, а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование;
– суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве СМР;
– затраты на оплату работ, выполненных субподрядными организациями.
Отметим, что независимо от удельного веса косвенными расходами являются:
– расходы на ГСМ, поскольку их трудно признать непосредственно используемыми при выполнении СМР (Постановление ФАС ЗСО от 08.10.2007 № Ф04-6846/2007(38839-А27-37));
– суммы арендной платы (Постановление ФАС ПО от 14.02.2008 № А65-9200/2007);
– затраты на оплату услуг транспортных организаций по перевозке материалов, суммы заработной платы, ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование директора, главного бухгалтера, бухгалтера, программиста, главного инженера (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 03.12.2007 № А41-К2-7447/06).
Напомним, что ст. 319 НК РФ обязывает налогоплательщиков, выполняющих работы, распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства (НЗП). При выполнении строительных работ по договору подряда к НЗП относятся незавершенные работы (этапы работ), а также работы (этапы работ) выполненные, но не принятые заказчиком (Письмо Минфина России от 29.11.2006 № 03-03-04/1/807). Методику оценки НЗП каждая организация разрабатывает самостоятельно и утверждает в учетной политике для целей налогообложения. В целях экономии времени и упрощения расчетов бухгалтеры часто интересуются, можно ли использовать данные пообъектного бухгалтерского учета при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Иными словами, правомерно ли исчислять налог на прибыль исходя из ежемесячно отражаемых в бухгалтерском учете:
– по кредиту счета 90-1 «Выручка» доходов (на основании форм КС-2 и КС-3, подписанных с заказчиком);
– списываемых в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» затрат (с учетом выполненных субподрядчиками объемов, зафиксированных в формах КС-2 и КС-3), относящихся к этим объемам СМР, а также дополнительно производя корректировку не принимаемых в целях налогообложения расходов.
Строго говоря, такая возможность гл. 25 НК РФ не предусмотрена, и налоговики могут не согласиться с рассчитанной бухгалтером суммой налога. Однако некоторые суды признают правомерность этих действий. В частности, ФАС ПО в Постановлении от 04.09.2007 № А65-1735/2007-СА1-23 указал, что генподрядчик имел право относить к расходам текущего периода часть прямых расходов, приходящуюся на реализованные в этом отчетном периоде работы (подтвержденные актами КС-2 и справками КС-3, подписанными заказчиком), поскольку такая возможность предусмотрена учетной политикой.
И еще один нюанс. На практике нередко возникают ситуации, когда акты сдачи-приемки работ, оформленные с субподрядчиками, датированы позднее, чем аналогичные документы, подписанные с заказчиком. Иными словами, получается, что генподрядчик сдал результаты СМР раньше, чем сам принял их у субподрядных организаций. Данное формальное основание инспекторы также используют в целях пополнения бюджета. Однако и в этом случае генподрядчик может избежать уплаты начисленной недоимки, пеней и санкций. Например, арбитров ФАС МО (Постановление от 06.12.2007 № КА-А41/12768-07) и ВАС (Определение от 07.04.2008 № 3996/08) убедили следующие доводы генподрядчика. Утверждение ИФНС о том, что акты с субподрядчиком датированы декабрем, а с заказчиком – сентябрем и октябрем того же года и поэтому субподрядный характер выполнения работ исключается, является ошибочным, поскольку дата, проставленная на акте выполненных работ, соответствует дате его составления и подтверждения сторонами надлежащего качества выполненных работ, а не дате их фактического выполнения. Суды отметили, что приемка выполненных субподрядчиком работ производилась только после того, как заказчик принимал данные работы и подтверждал их надлежащее выполнение, поскольку в противном случае генподрядчику было бы труднее предъявить субподрядчику претензии, выявленные заказчиком во время приемки. В результате суды признали неправомерными действия инспекторов, исключивших затраты на оплату выполненных субподрядчиком объемов работ из состава налоговых расходов генподрядчика.
Бухгалтерский учет
Планом счетов бухгалтерского учетаи Инструкцией по его применению определено, что организации, осуществляющие при выполнении договора строительного подряда функции генерального подрядчика, расчеты со своими субподрядчиками отражают на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты с субподрядчиками». Стоимость принятых от субподрядной организации работ списывается в дебет счета 20 «Основное производство», субсчет «Работы, выполненные субподрядчиками». До сдачи СМР заказчику строительства затраты на субподрядные работы числятся в учете генподрядчика в составе незавершенного производства (участвуют в формировании дебетового сальдо по счету 20).
Сдача-приемка выполненных субподрядчиком работ оформляется в общеустановленном порядке составлением унифицированных форм КС-2 и КС-3.
Как правило, стоимость услуг генподрядчика определяется в фиксированном размере – в процентах от сметной стоимости выполненных субподрядчиком СМР. При этом стоимость оказанных субподрядчику услуг генподрядчик чаще всего удерживает из стоимости выполненных за отчетный период субподрядчиком работ. Однако это условие договора с субподрядчиком не означает, что в формах КС-2 и КС-3 отражается стоимость СМР, уменьшенная на размер генподрядных услуг. Такое заполнение унифицированной документации недопустимо, ведь в данном случае имеют место встречное оказание услуг и выполнение работ. Поэтому и в акте КС-2, и в справке КС-3 стоимость СМР указывается в соответствии со сметой, а услуги генподряда выделяются отдельной строкой (ниже итоговых показателей). Таким образом, субподрядчик отражает в учете выручку от реализации выполненных работ, генеральный подрядчик – выручку от реализации оказанных услуг.
Особенности учета при применении «упрощенки»
Как и при традиционной системе налогообложения, доходом генерального подрядчика является вся сумма выручки, полученная от заказчика, в том числе и поступления, связанные с расчетами за работы, выполненные субподрядными организациями. Оплата услуг субподрядных организаций является для генподрядчика расходами на приобретение работ (услуг) производственного характера, выполненных (оказанных) сторонними организациями. Поэтому генподрядчики, уплачивающие единый налог с суммы доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на стоимость субподрядных работ (Письмо УМНС по Московской обл. от 05.05.2004 № 04-27/63).
Если объектом налогообложения у генподрядчика являются доходы, уплачивать единый налог придется с общей суммы выручки, включая «долю» субподрядчика. Разъяснения по этому вопросу налоговики неоднократно доводили до сведения организаций (см., например, письма УФНС по Московской обл. от 15.11.2005 № 22-19-И/0290, УФНС по г. Москве от 29.09.2005 № 18-11/3/69547). Аналогичного мнения придерживаются арбитражные суды (Постановление ФАС СКО от 06.03.2007 № Ф08-431/2007-341А). Более того, в Письме от 21.08.2006 № 03-11-04/2/171 Минфин сообщил, что в случае, если генподрядчик применяет УСНО и плату за выполненные субподрядчиками работы заказчик в силу договора уступки права требования перечисляет непосредственно субподрядчику, минуя расчетный счет генподрядчика, данный порядок противоречит действующему законодательству и поэтому может рассматриваться как уклонение от налогообложения путем занижения налоговой базы.
Известно, что организации, применяющие УСНО, не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Тем не менее бывают случаи, когда они выставляют счета-фактуры с выделенной суммой налога (по ошибке или идя навстречу пожеланиям заказчика). Тогда генподрядчик в силу требований пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ обязан перечислить сумму НДС в бюджет и, соответственно, представить декларацию по НДС за данный квартал. При этом право на вычет «входного» налога, предъявленного поставщиками и субподрядчиками, у него не возникает, поскольку такая возможность предоставлена лишь плательщикам НДС, к которым генподрядчик-«упрощенец» не относится. В данном случае не исключено, что налоговики укажут на занижение единого налога и начислят недоимку, включив сумму НДС, выделенную в счете-фактуре, в налоговую базу. Подобные действия инспекторов неправомерны, поэтому организация сможет отстоять свои интересы, обратившись в суд. В подтверждение приведем Постановление ФАС ВСО от 06.05.2008 № А19-13515/07-Ф02-1767/08, в котором арбитры указали, что полученная от контрагента сумма НДС подлежит уплате в бюджет и не может быть признана доходом организации. Следовательно, у налоговой инспекции не имелось правовых оснований для включения сумм НДС в состав доходов, облагаемых единым налогом, и начисления недоимки по нему.
Прямо сейчас заберите у «Клерка» 4 000 рублей при подписке на « Клерк.Премиум» до 12 ноября.
Подробности и условия самой обсуждаемой акции «Клерка» здесь.